司法官/律師|法律新訊即時報|吳軍|遺產中不動產債權債務的計算方式

2019/11/15
司法官/律師|法律新訊即時報|吳軍|遺產中不動產債權債務的計算方式
遺產中不動產債權債務的計算方式-解析最高行政法院108年度裁提字第2號提予大法庭裁判事件…司法官/律師/司法特考/國考各類科/行政法


(公法)遺產中不動產債權債務的計算方式-

解析最高行政法院108年度裁提字第2號提予大法庭裁判事件

撰文/吳軍老師

.台灣大學法律學士
.台灣大學法研所財稅法組碩士
.律師高考及格

一、簡介

    被繼承人A與建商成立一筆合建契約,約定由被繼承人提供土地供建商合建住宅大樓,而建商給付出售土地價款,但雙方尚未完全履行完畢A即死亡,其死亡時因為該合建契約遺有3筆相牽連之遺產:

1. 臺北市信義區土地應有部分3/10

2. 生前提供該土地應有部分予建設公司合建住宅大樓,而遺有應收卻未收之出售土地款債權。

3. 移轉系爭土地持分予建設公司指定買主之債務。

    上述三筆遺產中,對A生前出售土地所生之移轉土地所有權持分債務,其稅基量化標準,究竟要依遺產及贈與稅法第10條第3項之規定,以土地公告現值為準?還是要依遺產及贈與稅法施行細則第41條規定,依市場價值估定之。本文認為前者考量移轉特定財產的債務實際上與該筆財產相勾稽,彼此相互抵相的經濟實質,但卻可能使得土地款收入沒有配合的成本費用,建議的方式應該是用市價認定土地款的成本存在,並且讓既存的土地與債務相抵銷。

二、考點分析

被繼承人生前出售土地所生之移轉土地所有權持分債務,其稅基量化標準應以公告現值或市場價值計算之?

三、解析

    遺產稅所要評定的對象,即係對遺產價值的評估,理論上各種財產都有其市場價值或公允價值(舉例言之,上市櫃股票以市場成交價計算,未上市股票則以淨值計算)。然而不動產是一種特殊的存在,即便有市場交易價值的不動產,按照遺產及贈與稅法第10條第3項之規定「第一項所稱時價,土地以公告土地現值或評定標準價格為準;房屋以評定標準價格為準;其他財產時價之估定,本法未規定者,由財政部定之。」

    但這時就產生了一個弔詭的空窗,如果遺產是「移轉不動產之債權債務」呢?這時候理論上有兩種可能:如果不動產的對價是金錢債務,這時候不動產的價值有其合理的計算基礎;另一個選擇是-既然依舊是不動產,那仍然以土地公告現值或房屋評定現值計算。

(a)  於目前大多數的實務見解,是認為「以土地公告現值或房屋評定現值計算」,原審的台北高等行政法院106年度訴更一字第12號判決其實提出了相當有力且認真的論據。在本件中,稅局主張的是:「應待履行之債務,亦僅在交付該17戶已售土地持分予預售屋買受人而已,亦即其未償債務扣除之目的,僅係在排除該已受『土地』被按土地公告現值計算」。北高行在這裡認為,就賣方(也就是A)而言,遺產內的土地跟應交付的土地相抵消,而就買方而言,未償的現金債務與現金相抵銷;換言之,遺產中有債務,則應該交付的財產便應該與該債務相抵銷,這麼一來剩下的就是待收的現金債權。這樣的說法其實並非完全沒有道理,蓋遺產中的債務如果指涉的是特定財產的移轉,這麼一來該筆財產就算存在,經濟實質上也等同於已移轉,但這麼一來存在的問題就是該筆「土地款收入」會變得沒有配合的成本,與成本費用配合原則相牴觸

(b) 至於最高行政法院的見解(最高行政法院106年度判字第22號判決參照)則是認為:A生前提供土地,與建商合建銷售房屋,死亡時如遺有收取土地價金債權,同時負有交付並移轉土地登記債務;債權部分雖無疑可以債權額為準,但因為公告現值與市價有相當差距,則相對應依遺贈稅法第17條第1項第9款予以扣除之未償債務評價,如逕援引(或類推)遺贈稅法第10條第3項規定,而以土地之公告現值為交付並移轉土地登記債務之時價,並以此為稅基之計算,則顯然不適當。債權的估價既然是用債權額(市場價值),相對應該債權所生之債務,其估價亦應依市場價格估定之(遺贈稅法施行細則第41) 

   當我們評估稅法上的計算方式是否合理時,除了法條文義之外,更重要的是探究交易關係的經濟實質應該如何評價。北高行跟最高行的見解均有其道理,北高行著眼在債務與不動產是相互抵銷的狀態,不動產雖未移轉,實際上已由於債務的存而於經濟實質上等同於已移轉,此債務自然應與不動產之評價方式相同。而最高行著眼者,則係A與建商之間的「對價關係」,A給的土地款既然是用市價,移轉土地的債權也該用市價評斷。

四、小結

    在此處,筆者的建議是先順著北高行的思路思考:當即將移轉的不動產與不動產債務同時存在,兩者應該相抵銷,這時固然剩下金錢債權無誤,然而存在的問題是:這是一筆沒有成本的金錢債權(原本作為成本存在的債務已經與不動產相抵銷了)。最高行的思維就是為了處理債權債務相抵的問題,然而卻也留下來不動產必須再重複評價一次的伏筆。

    一個可能的思考是,若如北高行的思考方向顯示,不動產的成本已經為該債務的價值所抵銷,這時該筆土地款收入,就會變成「沒有對價的收入」,不符合所得的概念,這時或許可以將該筆不動產之市價作為取得該價款的成本。

 

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