司法官/律師|法律新訊即時報|吳軍|欠稅限制出境的要件-台北高等行政法院108年度訴字第199號

2019/12/28
司法官/律師|法律新訊即時報|吳軍|欠稅限制出境的要件-台北高等行政法院108年度訴字第199號
按稅捐稽徵法第24條中即已規定對於已確定案件,個人在新臺幣100萬元以上,營利事業在新臺幣200萬元以上者,財政部得函請內政部移民署限制出境,只有金額的限制;甲因欠稅……司法官/律師

欠稅限制出境的要件
台北高等行政法院108年度訴字第199號

撰文/吳軍

壹、緣由 

按稅捐稽徵法第24條中即已規定對於已確定案件,個人在新臺幣100萬元以上,營利事業在新臺幣200萬元以上者,財政部得函請內政部移民署限制出境,只有金額的限制;甲因欠稅1968萬多元遭財政部函請移民署限制出境,不服提起行政救濟,法院認為財政部僅以欠稅金額多寡為唯一的衡量因素,而未審酌有無限制出境事由、有無違反比例原則等,違反「公民與政治權利國際公約」對遷徙自由的保障,因此撤銷原處分[1],由於是突破性的見解,台北高等行政法院也隨即發出聲明稿詳細說明[2]

貳、事實概要

    甲因為滯欠民國(下略)9697105年度綜合所得稅本稅以及97年度綜合所得稅罰鍰計新臺幣1968萬餘元,已達「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規範」(下稱「限制出境規範」)所定個人已確定欠繳金額達1千萬元的標準,稽徵機關於是依稅捐稽徵法第24條第3項規定對甲限制出境,而甲認為此限制出境處分未依行政執行法第17條之要件,於是提起行政救濟。

參、重要爭點

一、稅捐稽徵法第24條第3項與行政執行法第17條之競合關係?

二、本件限制出境是否有違反比例原則而違法應撤銷之處?

肆、判決解析

一、行政執行法為行政執行程序之基本法

按稅捐稽徵法第24條規定,欠稅金額達一定門檻以上得限制出境,而財政部另行發布限制出境規範,除了依照欠稅金額設定不同的要件外,並規定於欠稅1000萬元以上者,可以不考慮其他要件而限制出境。傳統稽徵實務上,把稅捐稽徵法第24條視為稅捐行政執行的特別規定,優先於行政執行法限制住居規定之適用。如最高行政法第108年裁字第6號裁定即認為:「財政部99623日台財稅字第09904042590號令已經將財政部83922日台財稅第830432027號函核示廢止在案,並重新作成函釋:「欠稅營利事業負責人或清算人變更,應以變更後之負責人或清算人為限制出境對象,原依規定以變更前之負責人或清算人為限制出境者,應解除其出境限制。」上開財政部函釋均係針對稅捐稽徵法第24條規定之保全稅捐債權方式所為闡釋,核與被上訴人依行政執行法第17條第1項所為行政執行之情形,二者之立法目的、處分機關及事由,均不相同,不能逕予比附援引」。顯見法院及財政部稽徵實務,均認為行政執行法第17條之執行,與稅捐稽徵法第24條的限制出境立法目的及使用階段均不相同,也就是各自平行的規定。

然而,本件判決明確認定:「稅捐稽徵法第24條第3項規定的限制出境,其規範目的在於保全稅捐債權的執行,本質上屬於行政執行的一環。而行政執行法為行政執行事項的『基本法』」。

本文認為,就立法理由出發,這是相當具有突破性的見解,固然兩者的要件與發動機關完全不同,實務上稽徵機關移送前,如果金額有到門檻,可能就直接做成制出境處分,而移送行政執行後,就是行政執行署的事了,而當事人如果要解除限制出境,也必須依照原處分機關,按照不同的要件跟程序來聲請。但就稅捐稽徵法的限制出境或行政執行法的限制住居本身,兩者的目的皆在間接強制及保全執行[3],目的似無不同。如此一來,既然是同樣目的、同樣法律效果的侵益行政手段,則其在正當程序的要求及比例原則的門檻,就不應該因其發動機關或是階段而有異。

二、財政部就欠稅1,000萬元以上案件,若僅以義務人欠繳一定金額的稅捐債務,作為限制義務人出境的唯一理由,恐違反比例原則。

我們回頭看財政部的限制出境規範,對於已確定案件,如果是一百到三百萬元的欠稅,仍然需要「有規避稅捐執行之虞」,而3001000萬元的欠稅,仍要求有出國頻繁、長期滯留國外或行蹤不明等事由,亦即限制出境規範本身也肯認了比例原則的要求,但就在欠稅1000萬元以上時,金額變成一個單獨可以限制出境的事由。反觀行政執行法第17條要求在特定情形才能限制住居,稅捐稽徵法第24條第2、第5項的規定也規定對物執行優先,再來才是對人的執行。因此,法官認為行政執行法、稅捐稽徵法第24條的整體架構,都仍在比例原則的要求下,只有到了1000萬元以上的欠稅,突然變成「抽象危險」,只要金額到了就可以直接限制出境,且要等到全額繳清才能解除。

行政法院這樣的論述可以說是實務上相當罕見,且有突破性的見解。在兩者要件不同的情況,過往實務都直接把這兩種限制出境機制理解為各自獨立,而如果是稅局移送執行前的限制出境,反而因為稅捐稽徵法第24條第5項要求繳清繳清全部欠稅及罰鍰,即便當事人沒有滅證、逃亡之虞,甚至持續在營業還款,如果無力提供足額擔保,也會被限制出境,而本條的目的只要在確保要得到錢,沒有理由其他的公法上債權就要遵守比例原則的規定,而稅法上債權就獨獨不用。可見於原先的實務運作,確實在稅捐的執行程序上,開了一個跟體系相違背的漏洞。

三、小結

雖然本件是台北高等行政法院的判決,而仍不確定財政部是否會上訴,故而仍未終局確定。但依然可以說是現行見解之一大突破。以往常見的情況是欠稅的情狀明明相同,卻只因為金額不同,而待遇天差地別。甚且當事人在行政執行署提供擔保免於被管收後,要解除財政部的限制出境還必須另外提供額外的擔保。

如果我們認為,限制居住遷徙自由的功能在於保全執行以及間接強制,這樣其必要性應該在於「當事人仍有多少資力」以及「逃亡、滅證」的風險有多高,在損及公益之風險提高的前提下,才有提高限制人民自由強度的依據,這也才跟比例原則的必要性以及衡平性相符合。


[1] 自由時報,記者溫于德,欠稅1968萬遭境管 憲法這一條救了他,(https://news.ltn.com.tw/news/society/breakingnews/3007164)

[2] 台北高等行政法院108年度訴字第199號原告彭誠宏與被告財政部間限制出境事件新聞稿,(https://tpb.judicial.gov.tw/index.php?catid=12&cid=1&id=295&action=view)

[3] 楊承翰稅捐稽徵法第24條第3項欠稅限制出境之研究,葛克昌指導,臺北大學法律學系學位論文201411日。

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