司法官/律師|法律新訊即時報|吳軍|實質課稅原則與避稅特別防杜條款-以Facebook避稅案為例

2020/02/28
司法官/律師|法律新訊即時報|吳軍|實質課稅原則與避稅特別防杜條款-以Facebook避稅案為例
跨國社群網路平台Facebook日前遭美國國稅局指控透過低價授權愛爾蘭關係企業的方式,將獲利移轉到稅賦較低的愛爾蘭,涉及稅捐規避約90億美元。臉書則提起訴訟,雙方對簿公堂……

實質課稅原則與避稅特別防杜條款-

Facebook避稅案為例

撰文/吳軍(吳俊志律師)

.台灣大學法律學士
.台灣大學法研所財稅法組碩士
.律師高考及格

 

壹、緣由 

跨國社群網路平台Facebook日前遭美國國稅局指控透過低價授權愛爾蘭關係企業的方式,將獲利移轉到稅賦較低的愛爾蘭,涉及稅捐規避約90億美元。臉書則提起訴訟,雙方對簿公堂[1]。由於將技術低價授權愛爾蘭公司,是過去Google也被指控過的避稅模式,俗稱「雙重愛爾蘭」或是「愛爾蘭荷蘭三明治」,但這樣的模式在歐盟大規模要求補稅後已較為少見,而本次則是美國政府端首次要求這些跨國企業對此模式補稅。

 

貳、節稅、避稅還是逃稅

一、稅捐規避與合法節稅

節稅行為雖亦為取得稅捐上利益的行為,惟節稅乃是依據稅捐法所預定之方式,減少稅捐負擔之行為,係屬「合於相關稅法規範目的」之行為;反之,避稅行為則係客觀上係以不相當的、被評價為「濫用」法律形式,主觀上具有稅捐規避之意圖,而取得稅捐上利益之行為。納稅者權利保護法第7條第3項則規定:「納稅者基於獲得租稅利益,違背稅法之立法目的,濫用法律形式,以非常規交易規避租稅構成要件之該當,以達成與交易常規相當之經濟效果,為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式,成立租稅上請求權,並加徵滯納金及利息。」換言之,稅捐規避與否的重點在於是否為非常規交易,也就是除了稅捐目的之外,沒有其他合理經濟目的的方式,來達成租稅減免的意圖。

二、稅捐規避與逃漏稅捐

逃漏稅捐乃是對於滿足課稅要件之事實,全部或部分予以隱匿的行為;稅捐規避則係以迴避課稅要件之滿足本身之行為。逃漏稅捐行為乃以虛偽或其他不正當行為為構成要件,如包含帶有違法性之事實的虛構性之詐欺行為時,得成立逃漏稅捐行為;反之,稅捐規避行為乃是基於當事人之真意,而為私法上適法、有效之行為。

三、本件Facebook應為租稅規避行為

在本件中,Facebook遭指控的低價將公司技術授權愛爾蘭關係企業,其實是跨國企業常見的避稅模式,由於愛爾蘭當地稅賦較低,故而於愛爾蘭公司在歐洲銷售,可以享有之公司稅稅率遠較美國本土為低(愛爾蘭為12.5%,於遭指控的2010年,美國公司稅率為35%)。甚且,這家愛爾蘭公司還有可能利用再授權的方式,將其他歐洲的營業收入轉換為在愛爾蘭免稅的權利金收入,連12.5%的愛爾蘭公司稅也不想繳。

在前開模式中,假設交易價格均為真實,Facebook 美國公司與愛爾蘭公司間,契約約定的價格與實際支付的價格一致,則Facebook實際獲得多少權利金就申報了多少,並沒有虛報或隱匿不實資訊,頂多只能說該契約不合常規,但不能說該契約是假的,所以也就不會構成逃漏稅。

那麼會是脫法避稅還是合法節稅呢?雖然臉書辯稱他們也沒有要節稅,而是該技術的實際價格就是這麼便宜。這點無法考證,但假設臉書確實約定了一個較低的授權金,這會成為租稅規避嗎?理論上,關係企業間仍為獨立的法人格,仍須為各自的營利負責,如果一家公司刻意將售價低於合理價格,又沒有降價銷售的壓力,則難以想像其有何合理經濟上目的,則此交易僅剩下稅捐目的,可以稱作「非常規交易」,會構成租稅規避無疑。

 

參、稅捐規避特別防杜條款

一、實質課稅原則

本件案例是Facebook與美國國稅局的爭訟,自然不涉及台灣法律。但本文以此作為例子,假設案例發生在台灣,適用台灣法律的情況應該如何處理呢?

雖然我國稅捐稽徵法及納稅者權利保護法,都有得依實質課稅原則調整的規定,其原理在於稅法之立法目的在於對「經濟實質」作評價,因此對法律解釋及事實認定,皆應探究其經濟實質的變動,而非僅限於私法上法律關係。此參稅捐稽徵法的12-1條的12項可知「涉及租稅事項之法律,其解釋應本於租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時,應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」

然而,對於一些稅捐主體間的稅捐規避行為,由於其情況特殊且涉及跨國交易,除了實質課稅原則外,更需要進一步明確化其規避的方式,以使被調整的納稅人有所預期,我國所得稅法第43條之143條之466條之8(已刪除)均為此類規定,此在學說上稱為「稅捐規避特別防杜條款」,而稅捐稽徵法第12條之1則相對的是「一般防杜條款」。

 

二、所得稅法第43條之1

依照所得稅法第43條之1的規定,「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係,或直接間接為另一事業所有或控制,其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計,如有以不合營業常規之安排,規避或減少納稅義務者,稽徵機關為正確計算該事業之所得額,得報經財政部核准按營業常規予以調整。」此即學說上所謂的移轉訂價(Transfer pricing)調整。

關係企業之間,由於可能相互有控制從屬關係,因此交易的價格時常與市價有所落差。若關係企業間的契約上交易價格與實際支付價格不一致,或是交易之後又有金流回流的情況,這時契約並非真實交易內容,申報的結果有虛偽隱匿,係屬逃漏稅捐(所得稅法第110條參照)沒錯。但對於GoogleFacebook這種跨國企業,較難想像使用這麼粗糙的手段增加法律上風險,因此較有可能的是藉由合法的契約安排,達成非常規的交易結果,進而獲取稅捐利益,其中很常見的就是所謂的移轉訂價。

所謂移轉訂價,指的是納稅人向關係人出售、買入或分享資源所訂定之價格,例如本案中Facebook授權技術給愛爾蘭關係企業,並收取權利金的價格。[2]實務上,關係人可能透過移轉價格來規避該國的所得稅,例如本件中,Facebook可能廉價授權給愛爾蘭關係企業,而愛爾蘭公司再以正常價格對外授權、交易,讓獲利集中在稅率較低的愛爾蘭。事實上,這也是台灣公司很常見的做法,例如用低價將商品賣給租稅天堂的關係企業,再由該企業進行銷售;這種關係企業間交易價格的調整,雖然真實,但卻不合理,而且可能使得關係企業的總稅負減少,甚至趨近於零。

故而,各國都會對顯然不合理的交易價格予以調整,像我國所得稅法便會規定「按營業常規予以調整」。而此處的營業常規,在國際上則通常使用常規交易價格,也是非關係企業交易的一般價格。

小結

實質課稅原則在國內行之有年,但對於跨國企業之間的稅捐規劃,例如所得稅法第43條之1移轉訂價的調整、所得稅法第43條之3的受控外國公司等,均需仰賴跨國之間合作,方能掌握交易全貌,在過往這是相當困難的。然而近年來,由於各國對金流的掌控能力上升,且跨國反避稅蔚為風潮,各國之間的資訊自動交換也成為趨勢,過去只有被檢舉才有可能查獲的稅捐規避,現在可能更容易經由跨國政府的通報而掌握全貌。而對於移轉訂價,讀者可以更進一步理解實質課稅原則的精神,並藉由其理解逃漏稅與稅捐規避的區別。


[1]中央社,美國國稅局質疑逃稅 臉書告上法院,2020219日。(https://www.cna.com.tw/news/aopl/202002190266.aspx)

[2] Michael J. McIntyre, Brian J. Arnold /藍元駿譯,國際租稅入門,2018年初版,頁59以下。

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