公法|事實認定錯誤而溢繳稅款如何請求返還?

2020/09/22
公法|事實認定錯誤而溢繳稅款如何請求返還?
按最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議認為,「稅捐稽徵機關本於所認定之事實,適用法令作成課稅處分,其事實認定必須正確,法令適用始可能正確。事實認定錯誤,法令適用自必錯誤。因此…

事實認定錯誤而溢繳稅款如何請求返還?

  • 文 / 蘇詣倫

律師高考及格、國立臺灣大學法律學院財稅法學組

#關鍵字:稅捐稽徵法第28條、事實認定錯誤、最高行政法院1057月份第1次庭長法官聯席會議決議、最高行政法院107年度判字第340號行政判決、溢繳

 

案例:

某甲死亡後,由其繼承人乙等辦理遺產稅之申報,並經a稽徵機關核定應納稅額,而由乙等繳納;惟嗣後甲之遺產中的3筆土地,經民事法院判決確定為甲之父親丙所有,僅借名登記在甲之名下,因此乙等認為該3筆土地遺產稅應由丙之繼承人繳納而非渠等,遂依照稅捐稽徵法第28條第2項請求返還,訴願無果後提起行政訴訟,若法院調查後發現,對於此3筆土地未列入遺產範圍中,乙等完全不具故意或過失時,法院應如何判決?

 

參考法條

稅捐稽徵法第28

I納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款,得自繳納之日起五年內提出具體證明,申請退還;屆期未申請者,不得再行申請。

II納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤,致溢繳稅款者,稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還,其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。

 

前言:關於稅捐稽徵法第28條有著非常特報跟符合納稅人保障的論述,藉此說明本條曾經的實務重要見解及分析本案。

 

一、本件屬於事實認定之錯誤

(一)按最高行政法院1057月份第1次庭長法官聯席會議決議認為,「稅捐稽徵機關本於所認定之事實,適用法令作成課稅處分,其事實認定必須正確,法令適用始可能正確。事實認定錯誤,法令適用自必錯誤。因此,稅捐稽徵法第28條第2項所稱之適用法令錯誤,法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。再司法實務就課稅處分之行政爭訟,係採所謂「爭點主義」(本院62年判字第96號判例參照),復因申請復查及提起訴願、行政訴訟,有法定期間之限制(稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第14條第1項及行政訴訟法第106條第1項)。因此,納稅義務人於復查程序或訴願程序未主張之爭點,非但於訴程序及行政訴訟不得主張,亦不得另行據以提起行政爭訟。然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內,發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者,卻得依稅捐稽徵法第21條第2項規定,對納稅義務人另行補徵稅捐。兩者相較,顯失公平。為求平衡,應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤,請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤」,即無予以限縮解釋,排除認定事實錯誤,適用於法令錯誤之情形。從而最高行政法院認為基於事實認定錯誤,法令適用自必錯誤之邏輯,應將事實認定之錯誤包含於適用法令錯誤。

(二)然有學者認為[1],事實認定錯誤,例如:遺產之事實認定誤將一筆土地計入遺產中,所適用之法條仍然不會有誤,僅為適用法條後之結果數額發生錯誤而已,因此不妨將稅捐稽徵法第28條第1及第2項之規定要件整合,讓第2項所具有之其他錯誤此一概括條款,亦修法入第1項當中,方能杜絕爭議,惟現行法於修法前並無解決之道,故最高行政法院之決議確實擴張了人民可請求返還之原因(把事實認定錯誤也算入),對於人民之保障較為周全,仍可贊同。

(三)本案,因乙等未將土地申報入遺產總額之範圍當中,屬於事實認定錯誤之問題,依照前開最高行政法院決議之見解,可涵攝入稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之範疇。

 

二、本件究竟適用稅捐稽徵法第28條之何項?

(一)現行稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定之詮釋及其在適用上面臨之問題:

按現行稅捐稽徵法第28條第1項及第2項所架構之退稅請求權要件,是以造成錯誤之「原因」,為區分標準,故於980121日修正為現行規定內容時,其立法理由謂:

A.納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款,其申請退稅之期限,仍宜維持現行5年之規定。

B.納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤,致溢繳之稅款者,如僅退還5年稅款,對納稅義務人權益保障恐未盡周全,爰參照行政程序法第117條及第121條規定,增訂第2項,定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還,其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。

然而造成溢繳稅款之「錯誤」原因,卻與「客觀上發生錯誤」之主體,其對客觀錯誤之發生,在主觀上有無「可責性」一節,不能劃上等號。而前開立法理由說明中,對此「主觀歸責性」議題,其所表明法律見解,顯然不夠明確。不過從法律效果有無「時效期間」限制之角度言之,大體上可以認為同條第1項規定之適用範圍,以錯誤發生可歸責於納稅義務人者為界。而同條第2項規定之適用範圍,以錯誤發生可歸責於稅捐稽徵機關者為界。因此前開2項條文中所稱之「適用法令錯誤」或「計算錯誤」法條文字,實隱藏有「可責性」觀點於其中。

可是在實務運用上,稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定之適用分界,在某些情形下很難清楚分辨。例如「錯誤發生可歸責於徵、納雙方」之情形;或者「錯誤發生不可歸責於徵、納雙方」之情形。其中在前一情形(雙方均有責時,本案無此情形,理由詳後所述),究竟應適用稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定,實在很難決定。但在後一情形(即雙方均無責時;而本案實符合此等情形,理由詳後),則從「核課處分為確認處分,以追求稅捐如實正確核課」之稅捐稽徵法制基本原則言之,仍以適用稅捐稽徵法第28條第2項為當。」
最高行政法院107年度判字第340號行政判決參照[2]

(二)本案,因稅捐稽徵法第28條之規定,採取人民可歸責(第1項)及機關可歸責(第2項)之立法模式,忽略了雙方皆不可歸責時之問題處理,因此最高行政法院透過保障人民之解釋方式,認為應以適用稅捐稽徵法第28條第2項為當,故法院應以本條作為判決基礎,使乙等得以請求溢繳之稅款。

[1] 柯格鐘,事實認定錯誤之溢繳稅款的返還-最高行政法院 107 年度判字第 340 號判決評釋,月旦裁判時報。

[2] 極度重要的一號判決,請同學務必全部熟讀。


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