公法|最高行政法院108年度大字第3號裁定-所得基本稅額條例之誤解

2020/09/22
公法|最高行政法院108年度大字第3號裁定-所得基本稅額條例之誤解
…最高行政法院108年度大字第3號裁定對於所得稅法及客觀淨額似有誤認之處,本號裁定涉及了所得稅額基本條款扣除與否之解釋,學說及實務有不同見解…

最高行政法院108年度大字第3號裁定-所得基本稅額條例之誤解

  • 文 / 蘇詣倫

律師高考及格、國立臺灣大學法律學院財稅法學組

#關鍵字:稅額、最高行政法院108年度大字第3號裁定、所得基本稅額條例第12條、客觀淨額原則、量能課稅原則

 

案例:

某甲104年度綜合所得稅結算申報,列報其配偶依所得基本稅額條例第12條規定應計入基本所得額之海外期貨財產交易所得新臺幣(下同)44,523,636元,經稽徵機關依申報數核定,另查得其配偶應計入基本所得額之海外利息所得102元及海外其他所得202元,加計其綜合所得淨額0元,核定基本所得額44,523,940元,基本稅額7,564,788元,應補稅額0元。甲不服,就海外期貨財產交易所得44,523,636元部分(即系爭所得),申請復查結果,獲追減72,302元(手續費)。甲仍不服,提起訴願,遭決定駁回,遂提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後,乃提起上訴,主張系爭所得有前3年內發生之海外期貨財產交易損失可資扣抵,試問該可資扣抵之主張是否有理由?

 

參考法條

所得基本稅額條例第12

I個人之基本所得額,為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額,加計下列各款金額後之合計數:

一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第二十八條第一項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣一百萬元者,免予計入。

二、本條例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險,受益人受領之保險給付。但死亡給付每一申報戶全年合計數在新臺幣三千萬元以下部分,免予計入。

三、私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得。

四、依所得稅法或其他法律規定於申報綜合所得稅時減除之非現金捐贈金額。

五、(刪除)

六、本條例施行後法律新增之減免綜合所得稅之所得額或扣除額,經財政部公告者。

II前項第三款規定交易所得之計算,準用所得稅法第十四條第一項第七類第一款及第二款規定。其交易有損失者,得自當年度交易所得中扣除;當年度無交易所得可資扣除,或扣除不足者,得於發生年度之次年度起三年內,自其交易所得中扣除。但以損失及申報扣除年度均以實際成交價格及原始取得成本計算損益,並經稽徵機關核實認定者為限。

 

前言:

最高行政法院108年度大字第3號裁定對於所得稅法及客觀淨額似有誤認之處,本號裁定涉及了所得稅額基本條款扣除與否之解釋,學說及實務有不同見解,此爭點值得考生注意。

 

壹、解題前之概念說明

一、所得稅額基本條例之制定目的

我國立法品質不盡精良,且在稅法此類涉及龐大金錢利益的法制度底下,立法者常基於選票考量而給予較為富有者更多之稅捐利益,故而在所得稅法中存在許多不合理之稅捐優惠,每年稅收統計時,國家才發現因前開所述之稅捐優惠導致國家損失大筆稅款,不得已只好修法訂定所得稅額基本條例,將部分稅基重新納入,彌補所得稅法太多的稅捐優惠導致國家稅捐債權之損失。

二、所得稅額基本條例之定性

承上所述,既然本條例是在彌補所得稅法之不足,則性質應屬於所得稅法之特別法,所得稅法則為基本法之性質,在條例無規範或規範不足時,應回歸所得稅法之適用,如此法律解釋才會符合體系及邏輯之一貫。

三、客觀淨額原則

客觀淨額原則為量能課稅原則之子原則,旨在要求於計算稅基時須扣除納稅義務人獲取經濟所得時須付出之成本,即各項收入應先減除為獲得收入所支出之必要費用及損失,以免做出過度之課稅;又我國為年度會計原則,會計之年度劃分為一年,因此在計算稅基時,除非立法者有特別給予跨年度之扣抵優惠

,否則應以一年之收入扣除該年成本為計算依據。

貳、擬答

一、本件之主要爭議

稽徵機關依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定,核算應計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得時,是否適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除之規定,詳言之,因為所得基本稅額條例第12條第2項規定得以扣除成本者只有前項之第3款,因此當事人主張依據客觀淨額原則,應不限於僅有第3款可以扣除成本而是各款皆可扣除,且屬基本法之所得稅法中亦有有關財產交易損失扣除之規定,應可直接適用或至少類推適用。

二、學說與實務見解

(一)最高行政法院108年度大字第3號裁定

所得基本稅額條例第12條第1項第1款及第2項之規定,係屬立法者明示其一排除其他,理由為扣抵屬於立法之優惠事項,從其立法技術上並非採取「準用」方式,遑論立法者有意將此重要的「例外准許交易損失之跨年度扣除」有意透過法律解釋,依同條例第2條之概括規定來適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目得以跨年度扣除以後3年度之財產交易所得。故揆諸所得基本稅額條例第12條之文義解釋、體系解釋,此自屬明示其一,排除其他之立法方式,即法律明白揭示第1款個人海外所得,未能如同第3款之交易所得準用所得稅法第14條第1項第7類第1款、第2款之計算,其損失扣除更無准許跨年度為之。

(二)學說見解

客觀淨額原則為稅法之指導原則,只要稅捐客體含有獲得經濟利益必要之成本時,就應該給予扣除,故成本扣除之稅法邏輯並非立法者可透過形成自由加以剝奪,又所得稅法為所得基本稅額條例之基本法,若條例並無規範者,應可回歸所得稅法之適用。附帶說明,立法者所擁有之形成自由,應僅限於到底多少年之成本,可以合併扣抵,亦即能否扣抵立法者並不具有形成之自由,只在年度之劃分上,可以有相關優惠之規定。

三、結論

本件實務之見解與學說對立,實務會有這樣的說理,現實面而言基於國家稅收多寡之考量,期待可以多徵收稅捐以彌補國家之虧損,然學者卻認為,治本之道應該是立法者不要再給予有錢人那麼多的稅捐優惠,以達成課稅公平,而不是有如實務一般以曲解法條來獲取更多稅收。

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